Défiscalisation : Loi Déficit Foncier

Le régime d’imputation du déficit foncier sur le revenu global concerne les revenus fonciers provenant de tous les immeubles, urbains ou ruraux, qu’ils soient possédés directement par une personne physique ou une société transparente ou qu’ils soient la propriété d’une société civile immobilière non soumise à l’impôt sur les sociétés (SCI, SCPI…).

Remarque : sous réserve de cas particuliers concernant certains immeubles « spéciaux » (voir notamment BOI-IR-BASE-20-60-20 concernant les dépenses de grosses réparations supportées par les nus propriétaires), ce dispositif n’est pas optionnel mais s’applique automatiquement dès lors qu’un déficit foncier est dégagé au cours d’une année.

1. L’IMMEUBLE DOIT ÊTRE LOUÉ PENDANT UNE DURÉE MINIMALE DE TROIS ANS.

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Lorsqu’un contribuable, propriétaire d’un immeuble, impute un déficit foncier sur son revenu global au titre d’une année, l’immeuble doit être affecté à la location jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation.

Il en est de même lorsqu’une société est propriétaire de l’immeuble si certains associés ont bénéficié d’une imputation de déficit sur leur revenu global. En outre, ceux-ci doivent conserver leurs titres pendant la même durée. La cession des parts avant l’expiration de ce délai de trois ans entraîne la reprise de l’avantage même si la société continue à respecter l’affectation de l’immeuble à la location (voir sur le principe et ses exceptions n°230 et suivants).

Exemple : un propriétaire paie en juin de l’année N des travaux réalisés dans un logement loué le 1er juillet de l’année N.

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Cette obligation suppose que la location soit effective et permanente. Cette condition n’est pas remplie lorsque le local est vacant, même si le propriétaire perçoit et déclare des revenus de remplacement d’une assurance ou d’un autre organisme. En cas de départ d’un locataire, la nouvelle location doit prendre effet immédiatement. Cependant, il est admis un délai incompressible pour cette opération sous réserve de la preuve des diligences dans la recherche d’un nouveau locataire (annonces de la vacance, loyer et conditions de location non dissuasives, etc.).

Le paiement de ces travaux génère un déficit foncier qu’il impute sur son revenu global déclaré au titre de l’année N. Ce déficit n’est pas remis en cause s’il loue le logement jusqu’au 31 décembre de l’année N+3. S’il impute un nouveau déficit sur son revenu global au titre de l’année N+3, la date butoir est repoussée jusqu’au 31 décembre de l’année N+6.

L’affectation à la location meublée est assimilée à une rupture de la location, Cette condition de location effective et permanente exclut toute possibilité, temporaire ou non, pour le propriétaire d’en conserver la jouissance (voir notamment BOI-RFPI-CHAMP-20-10). Il est prévu toutefois certaines exceptions à cette obligation de location (cf n°230 et suivants).

2. DÉFINITION DU DÉFICIT IMPUTABLE SUR LE REVENU GLOBAL

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Seule est imputable sur le revenu global, la fraction du déficit qui résulte des dépenses déductibles à l’exception des intérêts d’emprunts. La fraction résultant des intérêts d’emprunts est imputable uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II).

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Lorsque le revenu foncier provenant d’un immeuble, déterminé dans les conditions de droit commun, est négatif, le déficit est en premier lieu imputé sur les autres revenus fonciers réalisés par le contribuable. En cas de déficit net, celui-ci doit alors être réparti entre la fraction résultant des intérêts d’emprunts et celle résultant des autres dépenses.

La fraction résultant des intérêts d’emprunts s’entend de l’ensemble des intérêts d’emprunts contractés par le propriétaire pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des immeubles mais également des intérêts d’emprunts contractés par les membres des sociétés immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés pour acquérir leurs titres ou faire leur apport à la société ainsi que des frais d’emprunts (cf. BOI-RFPI-BASE-20-80). En effet, les frais accessoires à un emprunt sont assimilés aux intérêts (frais de dossier, assurance-vie ou chômage…) et suivent le même régime que les intérêts.

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Toutes les autres charges déductibles prévues à l’article 31 du CGI sont comprises dans la fraction résultant des dépenses autres que les intérêts d’emprunt.

Exemple 1 : un propriétaire d’immeuble urbain a perçu en année N des revenus fonciers. Son revenu est déterminé de la façon suivante :

  • Revenu brut : 1 500 €
  • Charges : 5 000 € (dont 2 100 € d’intérêts d »emprunt et 2 900 € de charges diverses) Déficit : 3 500 € (5 000 € – 1 500 €)

Le revenu brut est d’abord réputé compenser les intérêts d’emprunt (cf n° 170 et suivants). Le déficit provient donc à hauteur de 600 € des intérêts d’emprunt et à hauteur de 2 900 € des autres dépenses. Seule cette dernière fraction est imputable sur le revenu global. Le montant de 600 € correspondant aux intérêts d’emprunt le sera sur les revenus fonciers des années suivantes.

Exemple 2 : un propriétaire de deux bureaux a perçu en année N les revenus fonciers suivants : 

Propriétés Immeuble 1 Immeuble 2
Recettes brutes : 15 000 € 50 000 €
Frais divers : -25 000 € -5 000 €
Intérêts d’emprunts -40 000 €
Déficit ou bénéfice -50 000 € 45 000 €

Revenu brut : 65 000 €

Charges : 70 000 € (dont 40 000 € d’intérêts d »emprunts et 30 000 € de charges diverses)

Déficit net : – 5 000 €

Le revenu brut est d’abord réputé compenser les intérêts d’emprunts (cf n° 170 et suivants).

Le déficit de 5 000 € provient donc en totalité des autres dépenses. Dès lors, ce déficit est imputable en totalité sur le revenu global.

3. LIMITES ANNUELLES D’IMPUTATION

La limite annuelle d’imputation diffère selon que le contribuable constate ou non un déficit sur un logement pour lequel est pratiquée la déduction au titre de l’amortissement visée au f du 1° du I de l’article 31 du CGI (amortissement « Périssol »).

a. Cas général

La fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global ne peut excéder la limite de 10 700 € par an, fixée au 3° du I de l’article 156 du CGI.

La fraction du déficit qui excède 10 700 € ou qui résulte des intérêts d’emprunt est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II). Cet excédent ne peut pas augmenter les déficits fonciers des années suivantes imputables sur le revenu global. En revanche, si le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber le déficit foncier imputable (limité à 10 700 €), un déficit global est constitué et est imputable dans les conditions de droit commun sur les revenus globaux des six années suivantes.

Exemple : un propriétaire a loué en 2011 un immeuble urbain ancien ; son revenu foncier est déterminé de la façon suivante :

  • Revenu brut : 15 000 €
  • Autres charges : 20 000 €
  • Intérêts d’emprunt : 18 000 €
  • Déficit : – 23 000 € (= 15 000 – 18 000 – 20 000)

Le déficit provient à hauteur de 3 000 € des intérêts d’emprunt et à hauteur de 20 000 € des autres charges. La fraction du déficit afférente aux autres charges est imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 €.

L’excédent, soit 9 300 €, s’ajoute aux 3 000 € (fraction relative aux intérêts d’emprunt) imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II).

Remarque : les déficits fonciers antérieurs ne peuvent jamais être imputables sur le revenu global.

b. Déficit constaté sur un logement pour lequel a été pratiquée la déduction au titre de l’amortissement visée au f du 1° du I de l’article 31 du CGI (dispositif « Périssol »)

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La fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global est portée à 15 300 € par an en application du 6ème alinéa du 3° du I de l’article 156 du CGI.

1° Personnes concernées

a° Personnes physiques propriétaires d’immeubles

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Il s’agit des propriétaires d’immeubles qui constatent un déficit sur au moins un immeuble qui a fait l’objet de l’option pour la déduction au titre de l’amortissement visée f du 1° du I de l’article31 du CGI.

b° Porteurs de parts

130

Les dispositions légales ne permettent pas aux associés de bénéficier du plafond majoré d’imputation de 15 300 € dès lors qu’ils ne sont pas propriétaires du logement mais titulaires d’un simple droit mobilier.

Il est toutefois admis de leur permettre de bénéficier du plafond de 15 300 € si le revenu net de l’immeuble social ouvrant droit au bénéfice de la déduction au titre de l’amortissement visée au f du 1° du I de l’article 31 du CGI est déficitaire. Lorsque l’actif social comporte plusieurs immeubles, cette mesure s’applique même si le résultat d’ensemble de la société, et par conséquent le revenu foncier taxé entre les mains de l’associé, est positif.

Ainsi, à partir du moment où l’attestation annuelle (cf. modèle reproduit au BOI-LETTRE-000181) fournie à un associé qui a opté pour le bénéfice de la déduction au titre de l’amortissement fait apparaître sur la ligne « montant du revenu net foncier correspondant aux droits de l’associé » un résultat négatif pour un immeuble, cet associé bénéficie, quel que soit le montant de ce déficit et le résultat net de la société, du relèvement du plafond à 15 300 € pour l’imputation des déficits fonciers qu’il a éventuellement constatés au cours de la même année sur d’autres immeubles ou à raison d’autres participations dans des sociétés.

2° Portée du relèvement

140

Lorsque pour une année déterminée les conditions ci-dessus sont réunies, le plafond annuel d’imputation du déficit foncier est relevé de 10 700 € à 15 300 €.

Le propriétaire peut donc, pour cette année, imputer sur son revenu global dans cette dernière limite les déficits provenant de dépenses autres que les intérêts d’emprunts constatés sur l’ensemble des immeubles qu’il donne en location.

Exemple : Un propriétaire dégage au titre d’une année d’imposition un déficit foncier de 25 000 € qui se décompose comme suit :

  • 7 000 € au titre d’un immeuble qui fait l’objet de la déduction au titre de l’amortissement visée au f du 1° du I de l’article 31 du CGI.
  • 18 000 € pour un immeuble placé sous le régime de droit commun des revenus fonciers.

Ces déficits ne proviennent pas des intérêts d’emprunt.

Ce bailleur pourra imputer la somme de 15 300 € sur son revenu global et reporter 9 700 € sur les revenus fonciers des années suivantes.

Les règles d’imputation et de report des déficits fonciers ne sont pas modifiées par le dispositif de l’amortissement (cf. I-A).

c. La limite d’imputation est annuelle

En cas d’acquisition ou de location en cours d’année par exemple, il n’est pas pratiqué de prorata temporis en fonction de la date de ces évènements.

d. La limite d’imputation est appréciée par déclaration de revenus

La limite d’imputation est globale pour tous les immeubles ou parts de sociétés possédés par un même contribuable et les membres de son foyer fiscal.

En cas de changement de situation matrimoniale, chaque contribuable qui souscrit une déclaration distincte bénéficie du plafond d’imputation.

En cas de démembrement du droit de propriété ou d’indivision, chaque usufruitier, nu-propriétaire ou indivisaire, bénéficie du plafond d’imputation s’il dépose une déclaration séparée.

Dans une société, la limite d’imputation n’est pas appréciée au niveau de sa déclaration n° 2072 ou 2071 mais au niveau de la déclaration de chaque associé imposable dans la catégorie des revenus fonciers.